Euroopa Kohtu üheksas koda tegi 18. aprillil 2024 otsuse kohtuasjas C-68/23, milles Saksamaa kõrgeim maksukohus Bundesfinanzhof esitas eelotsusetaotluse seoses ELTL artikli 267 alusel käibemaksudirektiivi 2006/112/EÜ, täpsemalt selle artiklite 30a ja 30b, tõlgendamisega. Eelotsusetaotlus esitati vaidluses Saksa seltsingu M-GbR ja Saksamaa maksuameti Finanzamt O vahel, mis puudutas veebipoes elektroonilise teenuse ostmiseks mõeldud ettemaksukaartide või vautšerikoodide käibemaksuga maksustamist.
Kohus pidi selgitama, kuidas klassifitseerida ja maksustada sellised vautšerid, mida kasutatakse digitaalse sisu ostmiseks ja mis on piiratud konkreetse liikmesriigiga, kuna need sisaldavad „riigi“ tunnust. Kohus lahendas asja kirjaliku menetluse alusel ja otsustas, et kohtuasja saab lahendada ilma kohtujuristi ettepanekuta. Otsuses käsitleti, kas sellised digitaalse sisu ostmiseks mõeldud vautšerid või ettemaksukaardid kvalifitseeruvad üheotstarbelisteks või mitmeotstarbelisteks vautšeriteks käibemaksudirektiivi tähenduses.
Euroopa Liidu õigus:
Nõukogu direktiivi (EL) 2016/1065 eesmärk oli selgitada ja ühtlustada vautšeritega seotud tehingute käibemaksu käsitlemist ELi liikmesriikides, muutes direktiivi 2006/112/EÜ. Varasemad normid olid ebaselged, põhjustades siseturul ebakõlasid ja võimaldades maksude vältimist.
Uue direktiiviga määratleti vautšer kui instrument, mida kasutatakse kaupade või teenuste eest tasumiseks, ning eristati üheotstarbelised ja mitmeotstarbelised vautšerid. Üheotstarbelised vautšerid, mille puhul on maksukohustuse koht ja suurus vautšeri väljastamisel teada, maksustatakse igal üleandmisel. Mitmeotstarbeliste vautšerite puhul toimub maksustamine kaupade või teenuste tegelikul tarnimisel.
Direktiivi eesmärk oli vältida topeltmaksustamist ja maksustamata jätmist, vähendada maksupettuste riski ning tagada ühtlane ja õiglane maksukäsitlus kogu liidus. Lisaks määratleti, et ainult vahendusteenused, nagu turustamine ja müügiedendus, maksustatakse eraldi, kui need on selgelt määratletud ja eraldi tasustatud. Neid eeskirju kohaldatakse alates 1. jaanuarist 2019 väljastatud vautšerite suhtes.
Põhikohtuasi käsitleb Saksamaal asuva ettevõtte M-GbR poolt 2019. aastal veebipoe kaudu müüdud ettemaksukaartide või vautšerikoodide (X-Cardid) maksustamist käibemaksuga. Need kaardid võimaldasid kasutajatel laadida raha oma kontodele veebipoes X, mis on hallatud Ühendkuningriigi äriühingu Y poolt, ja kasutada seda raha digitaalse sisu ostmiseks.
Saksamaa maksuamet leidis, et need X-Cardid on üheotstarbelised vautšerid, kuna need olid mõeldud ainult Saksamaa elanikest klientidele, mistõttu teenuse osutamise koht on Saksamaa ja seega tuleb nende müük maksustada käibemaksuga. M-GbR aga vaidlustas selle otsuse, väites, et X-Cardid on mitmeotstarbelised vautšerid, kuna lõpptarbija asukoht ei olnud müügi hetkel kindlalt teada, ja seega ei peaks nende müüki maksustama käibemaksuga.
Kohtuasi jõudis Saksamaa kõrgeimasse maksuõiguse kohtusse (Bundesfinanzhof), mis esitas Euroopa Kohtule eelotsuse küsimused, et selgitada käibemaksudirektiivi sätete tõlgendamist:
„1. Kas tegemist on üheotstarbelise vautšeriga käibemaksudirektiivi artikli 30a punkti 2 tähenduses, kui
– vautšeriga seotud teenuste osutamise koht on küll teada selles mõttes, et kõnealuseid teenuseid kavatsetakse lõpptarbijatele osutada ühe liikmesriigi territooriumil,
– kuid käibemaksudirektiivi artikli 30b lõike 1 esimese lõigu esimeses lauses sisalduv fiktsioon, mille kohaselt loetakse teenuse osutamiseks ka olukorda, kus maksukohustuslane annab vautšeriga seotud teenuse osutamiseks vautšeri üle teisele maksukohustuslasele, toob kaasa teenuse osutamise teise liikmesriigi territooriumil?
2. Kui vastus esimesele küsimusele on eitav (ja seega on käesoleval juhul tegemist mitmeotstarbelise vautšeriga), kas käibemaksudirektiivi artikli 30b lõike 2 esimene lõik, mis näeb ette, et teenuste tegelik osutamine mitmeotstarbelise vautšeri eest, mille teenuseosutaja võtab vastu tasuna või osana tasust, maksustatakse käibemaksudirektiivi artikli 2 kohaselt käibemaksuga, samal ajal kui kõnealuse mitmeotstarbelise vautšeri kõiki eelnevaid üleandmisi käibemaksuga ei maksustata, takistab maksukohustuse tekkimist muul alusel (3. mai 2012. aasta kohtuotsus Lebara, C‑520/10, EU:C:2012:264)?“
Esimese küsimuse analüüs:
Eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib selgitust, kuidas tõlgendada käibemaksudirektiivi (direktiiv 2006/112/EÜ) artikleid 30a ja 30b seoses vautšerite liigitamisega üheotstarbelisteks vautšeriteks. Küsimus käsitleb eelkõige tingimusi, mille alusel vautšeri liigitamine üheotstarbeliseks vautšeriks toimub, eriti kui vautšeri järjestikused üleandmised toimuvad maksukohustuslaste vahel erinevates liikmesriikides.
Direktiivi ja varasema praktika taust:
- Enne 1. jaanuari 2019 ei olnud ELi käibemaksudirektiivis vautšerite käibemaksuga maksustamist eraldi reguleeritud. Direktiiv 2016/1065 lisas direktiivi 2006/112 artiklid 30a ja 30b, mis kehtestavad vautšerite käibemaksuga maksustamise erisätted, et vältida topeltmaksustamist või maksustamata jätmist ja tagada ühetaoline käsitamine liikmesriikides.
- Artikkel 30a määratleb vautšeri ja eristab üheotstarbelised (p 2) ja mitmeotstarbelised (p 3) vautšerid.
- Artikkel 30b sätestab üheotstarbeliste vautšerite maksustamise reeglid.
Vautšeri liigitamine üheotstarbeliseks vautšeriks:
- Artikkel 30a punkt 2 määratleb üheotstarbelise vautšeri kui vautšeri, mille puhul on vautšeri väljastamise ajal teada nii seotud kaubatarne või teenuse osutamise koht kui ka sellele kohaldatav käibemaks.
- Artikli 30b lõige 1 sätestab, et üheotstarbelise vautšeri iga üleandmine maksukohustuslase poolt käsitatakse vautšeriga seotud kaupade tarnimise või teenuste osutamisena.
Kohaldamise kriteeriumid ja Euroopa Kohtu analüüs:
- Kohtul tuleb kontrollida, kas vautšeri väljastamise ajal on teada:
- Koht, kus kaupade tarnimine või teenuste osutamine toimub.
- Nende kaupade või teenuste käibemaks.
- Vautšeri liigitamine üheotstarbeliseks sõltub ainult nendest tingimustest ja ei olene sellest, kui vautšer on edasi antud maksukohustuslaste vahel erinevates liikmesriikides.
- Kohtu otsuses rõhutatakse, et vautšeri maksustamise viisi kindlaksmääramine peab olema võimalik vautšeri väljastamise ajal.
Praktiline näide:
Kui X-Cardil on märgitud, et seda saab kasutada Saksamaal, ja käibemaksumäär on Saksamaal teada, siis võib eeldada, et vautšeri liigitamine üheotstarbeliseks vautšeriks on õigustatud. Kui aga digitaalse sisu erinevatel tüüpidele kohaldatakse erinevaid käibemaksumäärasid ja need pole vautšeri väljastamise ajal teada, siis ei saa vautšerit üheotstarbeliseks liigitada.
Kokkuvõte:
Käibemaksudirektiivi artiklit 30a ja artikli 30b lõiget 1 tuleb tõlgendada nii, et vautšeri liigitamine üheotstarbeliseks vautšeriks sõltub sellest, kas vautšeri väljastamise ajal on teada kauba tarnimise või teenuse osutamise koht ja vastav käibemaksumäär. See kehtib sõltumata vautšeri edasistest üleandmistest maksukohustuslaste vahel erinevates liikmesriikides.
Teise küsimuse analüüs:
Teise eelotsuse küsimuse analüüs keskendub „mitmeotstarbeliste vautšerite“ (multi-purpose vouchers) käibemaksuga maksustamisele, järgides käibemaksudirektiivi artikli 30b lõiget 2. Esitatud küsimuse raames selgitatakse, kuidas tuleks tõlgendada vautšerite üleandmist ja selle võimalikku maksustamist muudel alustel kui kaupade ja teenuste osutamine, mida vautšerid hõlmavad.
Eeldused ja tõlgendus:
- Mitmeotstarbelised vautšerid: Need on vautšerid, mille puhul ei ole nende väljastamise ajal selgelt teada, milliseid kaupu või teenuseid ja millisel määral käibemaksu nad hõlmavad.
- Käibemaksudirektiivi artikli 30b lõige 2: Esimene lõik sätestab, et käibemaksu kohaldatakse siis, kui toimub kauba tegelik üleandmine või teenuse osutamine mitmeotstarbelise vautšeri eest. Teine lõik lubab maksustada igasugused teenuste osutamised (nt turundus- või müügiedendusteenused), mis on seotud vautšerite üleandmisega enne nende vahetamist lõpptarbija poolt.
Mitmeotstarbeliste vautšerite üleandmine:
- Käibemaksu kohaldamine: Mitmeotstarbelise vautšeri puhul ei maksustata vautšeri enda üleandmist. Käibemaks tekib alles siis, kui vautšer vahetatakse kaupade või teenuste vastu lõpptarbija poolt.
- Teenuste osutamine: Kui vautšerit üle andes osutatakse mingeid teenuseid (nt turustusteenused), siis neid teenuseid võib maksustada.
Kui mitmeotstarbelise vautšeri üleandmisega kaasneb täiendavate teenuste osutamine, näiteks turustamis- või müügiedendusteenused, siis neid teenuseid võib käibemaksuga maksustada. See tähendab, et isegi kui vautšeri üleandmine ise ei tekita käibemaksu kohustust, võib sellega seotud teenused ikkagi maksustada.
Kohtotsus
Eelotsusetaotluse esitanud kohus peab kontrollima, kas põhikohtuasjas esitatud asjaolude põhjal saab maksustada M-GbR-i tehingud käibemaksuga, arvestades, et need võivad hõlmata eraldiseisvaid teenuseid (nagu turustus- või müügiedendusteenused).
Lebara kohtuotsuse (C‑520/10, EU:C:2012:264) erinevus: Lebara kohtuasja otsus, mis puudutas telekommunikatsiooniteenuste ettemaksukaarte, ei ole praeguses kontekstis kohaldatav, kuna see otsus käsitles olukordi enne käibemaksudirektiivi 2016/1065 jõustumist. Praegu kohaldatakse erinevaid norme ja tingimusi, mistõttu on selle otsuse ulatus piiratud konkreetse ajaloolise kontekstiga.
Kokkuvõte:
Teisele küsimusele vastates on käibemaksudirektiivi artikli 30b lõiget 2 tõlgendatud nii, et „mitmeotstarbeliste vautšerite“ edasimüüki võib käibemaksuga maksustada tingimusel, et edasimüük liigitatakse teenuste osutamiseks. See tähendab, et kui vautšeri edasimüügiga kaasneb teenuse osutamine (nt turustusteenused), siis seda teenust saab käibemaksuga maksustada isegi enne, kui vautšer vahetatakse kaupade või teenuste vastu lõpptarbija poolt.
Kohtulahend on leitav: https://rb.gy/jbvqin
